最高裁判所第三小法廷 平成６年（行ツ）７５号 判決 1995年12月19日
上告人 南西通商株式会社 ほか一名
被上告人 延岡税務署長
訴訟代理人 小沢満寿男
主文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人らの負担とする。
理由
上告代理人佐々木龍彦の上告理由について
法人税法二二条二項は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、無償による資産の譲渡に係る当該事業年度の収益の額を当該事業年度の益金の額に算入すべきものと規定しており、資産の無償譲渡も収益の発生原因となることを認めている。この規定は、法人が資産を他に譲渡する場合には、その譲渡が代金の受入れその他資産の増加を来すべき反対給付を伴わないものであっても、譲渡時における資産の適正な価額に相当する収益があると認識すべきものであることを明らかにしたものと解される。
譲渡時における適正な価額より低い対価をもってする資産の低額譲渡は、法人税法二二条二項にいう有償による資産の譲渡に当たることはいうまでもないが、この場合にも、当該資産には譲渡時における適正な価額に相当する経済的価値が認められるのであって、たまたま現実に収受した対価がそのうちの一部のみであるからといって適正な価額との差額部分の収益が認識され得ないものとすれば、前記のような取扱いを受ける無償譲渡の場合との間の公平を欠くことになる。したがって、右規定の趣旨からして、この場合に益金の額に算入すべき収益の額には、当該資産の譲渡の対価の額のほか、これと右資産の譲渡時における適正な価額との差額も含まれるものと解するのが相当である。このように解することは、同法三七条七項が、資産の低額譲渡の場合に、当該譲渡の対価の額と当該資産の譲渡時における価額との差額のうち実質的に贈与をしたと認められる金額が寄付金の額に含まれるものとしていることとも対応するものである。
以上によれば、資産の低額譲渡が行われた場合には、譲渡時における当該資産の適正な価額をもって法人税法二二条二項にいう資産の譲渡に係る収益の額に当たると解するのが相当である。これと同旨の原審の判断は、正当として是認することができる。そして、原審の適法に確定した事実関係の下においては、本件株式の時価として原審が認定した額とその実際の譲渡対価の額との差額に相当する金額が益金に算入されるべきであるとした原審の判断も、正当として是認することができる。原判決に所論の違法はない。論旨は、違憲をいう点を含め、独自の見解に立って原判決の法令違背をいうものであって、採用することができない。
よって、行政事件訴訟法七条、民訴法四〇一条、九五条、八九条、九三条に従い、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（裁判官 尾崎行信 園部逸夫 可部恒雄 大野正男 千種秀夫）
上告理由
原判決は、法人税法（以下法という）二二条二項の解釈及び適用を誤り、結果的には憲法二九条、三〇条、八四条に違反して上告人らに不当に課税し、上告人らの財産権を侵害している。
原判決及び第一審判決は上告人らの被上告人が法人税法二二条二項の適用を誤っている旨の主張に対して、実質的な判断の理由を述べていない。従って、本上告の理由も、すでに第一、二審において上告人らが主張してきた次の諸点である。
一、本件株式譲渡（二度の取引を総称して本件譲渡という）の事実関係は次のとおりである。
（一） 上告人南西通商株式会社（以下上告人会社という）は、金融業を主体とする会社で、実質は上告人岡正紘（以下上告人岡という）の全部出資すなわち一人会社である。
（二） 上告人岡が、本件株式の発行人である株式会社宮崎太陽銀行の延岡支店長から、金融会社である上告人会社が大量の銀行株式を保有することは困る、個人である上告人岡の名義ならよいという指摘を受けたことが譲渡の契機である。
（三） 上告人岡は、上告人会社に多額の債権を有しており、取引銀行に会計上不健全な印象を与えていたので、これを清算する必要があった。すなわち、実質は代物弁済である。
（四） 譲渡価格については、株式会社宮崎太陽銀行延岡支店長に確かめ、伝票上の処理だけで行ない、株券の移転もない。
（五） 譲渡後も本件株式は上告人会社の債務の担保として使用されていた。
二、右に述べた本件譲渡の事実関係からすると法人税法二二条二項の適用の余地はない。
（一） まず本件譲渡は有償譲渡である。法二二条二項は、「有償又は無償による資産の譲渡……に係る収益の額」が、当該事業年度の益金に算入すべき金額とする。従って、本件譲渡は、法二二条二項の適用上は、有償による資産の譲渡に係る収益の額を益金に算入すべき場合に該当する。そして、この場合における収益の額というのは、譲渡の対価の金額である。本件譲渡によって上告人会社が得た対価というのは、本件譲渡に際し、上告人岡に対する債務を譲渡価格と相殺した金額すなわち債務の減少額である。
（二） 収益というのは、財産的利益をいうのであって、財産的不利益や金銭的価値の減少が収益と考えることはできない。本件譲渡において、財産的利益は前述した事情からして、債務の減少以外にはない。かりに、被上告人の主張するように本件譲渡が低廉譲渡であるとしても、本件の場合に右低廉譲渡による上告人会社の「収益」は、いかなる意味をもってしても考えられない。このことは、被上告人からも上告人会社の得た「収益」の具体的内容はもとより、観念可能な程度の「収益」の実体の説明もない。
（三） 法人税法には「低廉譲渡に係る収益の額は、その低廉な対価ではなく、譲渡時のその資産の時価」である趣旨の規定はない。そして「有償による資産の譲渡に係る収益の額」とは、その対価をいうのであることに異論はなかった。無償または低廉譲渡について寄附金の額を認定する場合については法人税法三七条五項の規定があるが、その場合にも益金の額への算入の規定はないし、本件は寄附金としての問題を論じているのではない。低廉譲渡がされた場合には、譲渡資産の時価相当の価値のうち、収受した対価相当部分は法二二条二項の「有償による資産の譲渡」であり、残余の価値部分は「無償による資産の譲渡」であるとでも考えるのであろうか。低廉譲渡の場合の法三七条六項では、時価と対価との差額のうち実質的に贈与したものと認められる金額を寄附金の額に含まれるものとすることによって、寄附金と擬制している。しかしそれは寄附金のことであって、益金の額に算入されるべき収益の額に関する規定ではない。法二二条二項は「有償による資産の譲渡」、「無償による資産の譲渡」を「取引」の例示として掲げているのであるから、法的に一個の低廉な対価による取引を、適正な対価による有償取引とその余の部分の無償取引とに分解して同項の規定を適用することはできない。
（四） 原判決は、第一審判決と同様に、法二二条二項について、「同項は、正常な対価で取引を行った者との間の負担の公平を維持するために、無償取引からも収益が生ずることを擬制した創設的な規定」であるとし、「同項の無償譲渡には時価より低い価格による取引が含まれるものと解するのが相当である」とする趣旨のようである。しかしながら、低廉譲渡において時価と譲渡額の差額を収益とみなして課税することが何故に負担の公平となるのか、無償譲渡の概念にすべての低廉譲渡が含まれると解する根拠が何であるかについては説示していない。次に述べるようにその合理的根拠は見出せないはずである。
１、まず低廉譲渡においては、時価との差額について収益を擬制することが不合理である場合が多々ある。例えば資金繰に行き詰った会社が、資金調達等のために資産を時価より低額で処分することはよくあるが、この場合に時価より低かった額を収益とみなすことは無理である。このような処分は、会社にとって本来なら時価相当額で処分したいのに、時機を待てずに損失を覚悟してなされたものだから、客観的にも収益があったとみることができないばかりか、主観的にも収益の認識は持ちようがないからである。そして、このような会社が、担税力があるとは言えないし、このような会社に収益を擬制して、あえて税を負担させることが公平であるとも考えられない。
２、実質上も低廉譲渡のすべてに法二二条二項を適用しているとは考えられない。会社の会計一般においても時価より低い価額の資産処分について、すべて時価との差額を益金として計上しているとも考えられない。実際上そのような会計処理を完全に実行することは不可能であるし、徴税事務上も不可能である。低廉譲渡につき無限定に同項を適用すべきとすると、その公平な課税の実施は不可能であり、課税庁の課税処分は偶然的かつ窓意的となり、結果的には税負担の公平は維持できないものと考える。要するに、低廉譲渡という理由だけで、時価との差額を収益とみなして課税することは不合理かつ著しく困難である。
３、法二二条二項は、無償譲渡について収益を擬制しているのであるのに、低廉譲渡を無償譲渡に含ませるという無理な解釈をするために、前述した矛盾や困難が生じるのである。法人税の課税対象になる法人というのは、会社のように利益追求を目的とする団体であるから、そのような団体は何らかの収益がなければ無償で財産を譲渡することはあり得ない。いくら資金繰に行き詰った会社であっても、無償で財産を処分することはあり得ない。低廉譲渡と無償譲渡は、単なる量的な違いではなく、質的に意味が違うのである。低廉譲渡は有償譲渡であり、無償譲渡の概念の中に含ませることは間違っている。
４、原判決がいうように、負担の公平をはかる必要がある場合もあるだろうが、それは低廉譲渡の全部ではない。かりに法二二条二項を低廉譲渡についても適用すべきとするときも、それは限定的であるべきである。同項が、「無償」の譲渡だけを掲示し、「低額」とも「著しく低額」との掲示もない以上極めて限定的に適用しないと憲法上保障されている財産権の侵害になる。すなわち「無償」と同一視できる程度の譲渡に限られるべきである。この場合に無償と同一視できるとは、金額的はもちろんのこと、無償譲渡の背景にある収益性が認められる必要がある。前述したように、有償譲渡である以上、無償譲渡と異なり一般的には対価以上の収益はないはずだからである。
三、次に原判決は被上告人の第一審における主張とほ父同じ立場にあると思われるので、被上告人の主張に対する反論を掲記しておく。
（一）被上告人は『法二二条二項は、資産の無償譲渡及び無償譲受、役務の無償提供その他の無償取引にかかる収益も益金に算入すべき旨を定めているところ、収益とは、外部からの経済的価値の流入を意味し、無償譲渡、無償提供の場合には経済的価値の流入がそもそも存在しないことに鑑みると、同条項は、正常な対価で取引を行った者との間の税負担の公平を維持するために、無償取引からも収益が生じることを擬制したみなし規定であると解すべきである』と主張する。しかしながら、まず法二二条二項の法文上本件のような有償譲渡につき対価以上の収益を擬制したみなし規定と解する根拠は見い出せず、さらに前述したとおり本件の上告人会社のように、いかなる面からも譲渡の対価以上の収益が認められない取引をした者に対し、正常な対価（おそらく時価をいうものと思うが）で取引を行った者との間の税負担の公平を維持するとはどういう意味であるか分らない。
上告人会社が、前述した対価以上の収益がないのは余りにも明白であるのに、時価で譲渡したように擬制して、結果としては時価と譲渡価格との差額を所得としてみなして課税することが何故税負担の公平といえるのか理解できない。被上告人はさらに、『そして、このような立法趣旨及び資産を時価より低い価額で譲渡した場合の譲渡価格と時価との差額は寄付金に含まれるとされていること（法三七条六項、七項）等からすると、法二二条二項にいう「無償」による資産の譲渡及び譲受には、「時価より低い価格による取引」をも含むと解されるのである』と主張する。しかし、前述したように、法三七条六項、七項は寄附金の問題であって、益金の額に算入されるべき収益の額に関する規定ではない。寄附金の場合は、損金算入限度額が法定されていること等から、贈与の実質を有する取引の額を寄附金と認定する合理的理由があるのであって、これをもって低廉譲渡における時価と対価との差額を収益とみなす根拠とすることはできない。
（二） 被上告人は、法二二条二項は、（イ）『法人の資産が売買、交換等によりその支配外に流出したのを契機として、顕在化した資産の値上がり益の担税力に着目し、清算課税しようとする趣旨であるから、課税の対象となる収益の額は、譲渡対価の有無やその多寡にかかわりなく、当該資産が譲渡された当時における時価相当額をもって算定すべきである。』、（ロ）『法人が資産を時価相当額より低廉な対価により譲渡した場合には、あたかも右資産を時価相当額で譲渡すると同時に、その譲渡対価との差額を譲受人へ贈与したのと同一の経済的効果を有するのであり、これとの税負担の公平という見地からしても、収益の額は右資産の時価相当額によるべきである』、（ハ）『資産の譲渡時のその資産の価額と実際に負担した対価との差額が収益と認識されるのであり、当該差額があればその程度の如何にかゝわらずそれが益金となるのであるから、低価取引について法二二条二項を限定して解釈する上告人らの主張は失当である』と主張するが、いずれも非現実的な空論というべきである。
１、右（イ）について、すなわち法二二条二項が、法人の資産が社外に流出するのを契機として、顕在化した資産の値上がり益の担税力に着目して清算課税しようとする趣旨であるとの考えに対しては、次のとおり反論する。
右の考えは、社内に保有されている資産について毎年財産税が課税されていないから、社外流出時を捕捉して、いわば延期されている課税を行なわんとするものである。従って一様に譲渡所得といっても、有償譲渡所得に対する課税は、法人税の課税であるが、無償譲渡所得の場合は、財産税の延期分のような性格を有し、法人の所得に対する課税ではない。これを法人税の補完として課税しようというのであるが、果たして法第二二条二項がかかる補完税を定めているものと解することができるか否かすこぶる疑問である。法人税法における第二二条二項の位置等から考えても、かかる解釈は無理であろう。実際上も、本件取引における上告人会社のように何らの収益もなく、かつ上告人岡に対する多額の債務の返済のために本件譲渡を行った場合に、「顕在化した資産の値上がり益の担税力」というのは、具体的には何を指すのか不明である。
また、課税の対象となる収益の額は、譲渡対価の有無やその多寡にかかわりなく、当該資産が譲渡された当時における時価相当額をもって算定すべきであるというが、そのようなことが現実に会社会計や徴税実務において、一般的に公平に行なわれておらず実行不能であることは前述したとおりである。「資産の譲渡」とは、たな卸資産、固定資産を通じて適用されるべき規定である。たな卸資産を時価より低い価格で売却した場合でも、売却時の時価を認定し、時価と対価との差額を現に収受した対価の益金の額に算入すべきであるということになれば、通常の商取引についての収益の額の計算は実務上不可能な程繁雑になるというべきである。時価というのは、観念的には一定の基準金額であるが、そのような金額をもって、資産譲渡がなされる例は、現実の取引社会ではあり得ず、会社会計上もあり得ないはずである。なぜなら、右の意味の時価で一般的に取引がなされることは価格競争を原則とする資本主義経済ではあり得ないからである。被上告人の主張を貫くためには、法人の税申告にあっては、全ての資産の譲渡、譲り受けに関し、時価を恐らくは当該資産を鑑定評価して算定したうえ、それを会社帳簿に計上しなければ、法二二条二項にいう益金の額は適正に会社会計から導き出せないことになるはずである。そのような会計処理がなされていないこと、従ってそのような課税がなされていないことは必然であり、従って被上告人の主張を前提にすれば、現実の税の負担の実情は常に不公平である。
２、次に（ロ）については、次の批判が考えられる。すなわち、「無償による譲渡の場合には、現実的には収益は生じないが、一旦収益が実現し、しかる後にそれが贈与されたものと考えるべきである……」という考え方が全く理解できない。収益の現実的発生と収益の実現とはどう異なり、どのような関係にあるのかも、この文章では分らない。まず、説明の出発点が不明であり、不可解である。
もし資産を無償譲渡することによって、対価を受けないにもかかわらず、収益が発生（又は実現）するのであれば、有償譲渡の場合には、対価の取得をどのように考えたらよいのか。収益の発生と対価の取得の有無は関係がないのか。対価の取得は収益の発生（又は実現）と考えなければならないが、それでは有償譲渡の場合には、時価相当額に対価相当額を加算した収益の額が発生するという取引通念にも反し、会計学でも解決し得ないような結果になるが、一体どう考えたらよいのか。資産の無償譲渡は、資産をいったん有償譲渡して、その対価たる現金を贈与すると考えればよいというが、これでは取引の実態と全く異なり、資産の無償譲渡に係る収益の発生に対する誕弁的説明というほかはない。ここでも被上告人は、「税負担の公平という見地」という表現を用いているが、本件の場合上告人会社にどのような不公平があるというのか明らかでない。
３、（ハ）についても、１において述べたことがあてはまる。「資産の譲渡時のその資産の価額と実際に負担した対価の額との差額が、収益と認識される」というのは、誰が認識するのか明確でない。本件譲渡において、右認識の主体は上告人岡を指すのであろうか？右認識による収益という差額がなぜ上告人会社の益金になるのかも説明されていない。被上告人のいうように「当該差額があればその程度の如何にかゝわらず、それが益金になる」というのであれば、例えばある機械を一〇〇万円が相場価格と認識しながら、売却したところ、右売却当時の客観的時価が一〇一万五、〇〇〇円であった場合、右取引は低廉譲渡にあたり、一万五、〇〇〇円については会社として益金に計上することが求められ、これに課税されていくことになるが、現実にそのような実務処理を一般的に行うことは不可能である。右が不可能であれば、被上告人の主張を前提にした場合の税の公平なる負担の実現もまた不可能であるはずである。
以上
【参考】第二審（福岡高裁宮崎支部 平成五年（行コ）第三号 平成六年二月二八日 判決）
主文
一 本件控訴をいずれも棄却する。
二 訴訟費用は、控訴人らの負担とする。
事実及び理由
一 控訴人らは、「原判決を取り消す。被控訴人が、控訴人南西通商株式会社に対し、同控訴人の昭和六二年九月一日から昭和六三年八月三一日までの事業年度及び昭和六三年九月一日から平成元年八月三一日までの事業年度の各法人税について、平成三年一月一四日付げでした更正処分を取り消す。被控訴人が、控訴人岡正紘（以下「控訴人岡」という。）に対し、同控訴人の昭和六三年分及び平成元年分の各所得税について、平成三年八月二八日付けでした更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。訴訟費用は、第一、二審とも、被控訴人の負担とする。」との判決を求め、被控訴人は、主文同旨の判決を求めた。
二 本件の事案の概要及び争点に対する判断は、原判決の「事案の概要」及び「争点に対する判断」記載のとおりであるから、これを引用する（ただし、原判決三枚目表三行目の「昭和四九年」を「昭和四九年一一月一日」に、同七枚目表三行目、同裏一行目の各「本件株価」をいずれも「本件株式の時価」に、同八枚目表二行目の「各譲渡を低廉譲渡と認め」を「各譲渡が低廉譲渡であるとして」に、同表五、六行目の「法人税法二二条二項に規定する低廉譲渡に該当するが」を「右のとおり、低廉譲渡であって、法人税法二二条二項の適用があるので」に、同一〇枚目表五行目、同一二枚目表五行目、同一六枚目裏一〇行目の各「一四万株」をいずれも一四万九〇二五株」に、同一二枚目裏一〇行目の「原告」を「控訴人岡」に、同一四枚目裏一行目の「比較し」を「比較して」に、同一七枚目表七行目の「考えられない」を「なりえないというべきである」に、同裏八行目の「解される」を「認められる」にそれぞれ改める。）。
三 よって、控訴人らの請求は、いずれも理由がないので、失当としてこれを棄却し、控訴費用の負担につき民事訴訟法九五条、九三条、八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官 鐘尾彰文 中路義彦 郷俊介）